Exit tax et dignitas

Ryszard Ochódzki

Exit tax et dignitas

Rok 2019 to dziwny rok, w którym rozmaite znaki na niebie i w Dzienniku Ustaw zwiastują nadchodzące klęski i nadzwyczajne wydarzenia. Pełzający fiskalizm, bez nijakiego wstydu zaczął raczkować i podniósł głowę a w ręku trzyma Exit tax – podatek od niezrealizowanych zysków, potocznie nazwany podatkiem od wyprowadzki.

A gdyby tak każdy wyjechał – to byłoby dla nas mniej coraz

Pomysł jest prosty jak konstrukcja cepa: wprowadzić rozwiązania, które zagwarantują przychody podatkowe dla budżetu, nawet wtedy gdyby jakiś nieszczęśnik chciał uciec z Niedorzecza. Nie może być bowiem tak, by wyprowadzka osoby fizycznej czy prawnej oznaczała, że podatnik nie zapłaci tego cośmy już dawno w ramach naszych obietnic ciemnemu ludowi „darowali”.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają dwa typy zdarzeń: 1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski i 2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania (względnie z przeniesieniem siedziby lub zarządu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych) skutkująca „utratą” przez Polskę prawa do opodatkowania. Przy czym opodatkowanie „zmiany rezydencji podatkowej” nie dotyczy tych składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (zostawiłeś to u nas i będziemy mogli dalej strzyc po staremu – nie płacisz exit tax!).

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski musi mieć ten skutek, że w jego wyniku Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Takie przeniesienie składnika majątku obejmuje w szczególności sytuację, w której: 1) podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością (działalnością gospodarczą w stosunku do osób fizycznych) prowadzoną na terytorium Polski; 2) podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność (działalność gospodarczą w stosunku do osób fizycznych) poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością (działalnością gospodarczą do stosunku osób fizycznych) prowadzoną na terytorium Polski przez zagraniczny zakład; 3) podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do innego państwa całość albo część działalności (działalności gospodarczej w stosunku do osób fizycznych) prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Specyficznie dla podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie rozróżnia się źródła przychodów, a wśród nich „działalność gospodarczą”, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o przenoszeniu składnika majątkowego zawierają zwrot o składniku majątku związanym z „działalnością gospodarczą”. Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym prowadzonej w Polsce poprzez zagraniczny zakład.

Śmiesznie zaczyna być zatem już wtedy, gdy spółka z siedzibą w Polsce zechce rozpocząć działalność w onej skalistej Szwecji, maszyny kupi na miejscu ale surowiec/materiały zamyśli przywieźć z kraju dziadów (bo tańsze). W takich uwarunkowaniach powstanie obowiązek rozliczenia ewentualnego dochodu z niezrealizowanych zysków wynikającego z tego, że w następstwie „przesunięcia” surowca/materiału do Szwecji zyski z ewentualnej ich sprzedaży (w istocie zaś ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z wykorzystaniem tego surowca/materiałów) będą przypisane temu zakładowi i opodatkowane w Szwecji – czyli że Polska straci prawo do opodatkowania tych zysków.

Dla Czytelników jako osób fizycznych interesująca może być informacja, że opodatkowaniu podlega nie tylko przeniesienie składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakresem opodatkowania objęto również przeniesienie w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą takich jak: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Tego rodzaju składniki majątku ustawodawca nazwał „majątkiem osobistym” a ich opodatkowanie zależne jest od tego czy dana osoba fizyczna posiadała miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Patrzcie, mówimy, to nasze, przez nas wykonane i to nie jest nasze ostatnie słowo!

Podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wartość rynkową składnika majątku określa się: 1) dla składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia; 2) w pozostałych przypadkach – według zasad jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wartość rynkową składników majątku osoby fizycznej objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Z kolei wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się jednak wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Wyobraźmy sobie zatem osobę, która posiada akcje spółek notowanych na warszawskiej giełdzie o wartości 6.000.000 zł na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wartość wydatków tej osoby na nabycie akcji wyniosła 5.000.000 zł. W takiej sytuacji opodatkowaniu exit tax będzie podlegała różnica między wartością rynkową (6.000.000 zł) a wartością podatkową (5.000.000 zł). Tym samym podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota 1.000.000 zł a szczęśliwy emigrant winien zapłacić 190.000 zł podatku, wyliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym przewidują dla organu podatkowego kompetencję do ustalenia dochodu i podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków zawsze wtedy, gdy przyjęta przez podatnika do opodatkowania wartość składnika majątku bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych odbiega od jego wartości rynkowej i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów z niezrealizowanych zysków albo wykazuje te dochody w zaniżonej wysokości. Ustalając podstawę opodatkowania należy uwzględnić sumę dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

W razie gdyby podatnik podlegający w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów osiągał także dochody poza terytorium Polski a dochody takie podlegałyby w kraju ich osiągania opodatkowaniu podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w tym obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W ogóle nic nie jesteś winien bo jesteś biedujący

Osoby fizyczne są zobowiązane składać urzędom skarbowym deklaracje o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, osoby fizyczne obowiązane są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Pewnym pocieszeniem dla Czytelników będzie zatem informacja, że exit tax nie ma zastosowania u osób fizycznych, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4.000.000 zł, przy czym w przypadku małżonków objętych małżeńską wspólnością majątkową limit 4.000.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków. Takiego progu nie wprowadzono dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Są oni zatem obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Dla obu kategorii podatników – w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych – opodatkowania nie stosuje się do składnika majątku przeniesionego poza terytorium Polski na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, gdy: 1) przeniesienie tego składnika majątku związane jest bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Polski i terytorium innego państwa; 2) przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następuje na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. Dodatkowo – ale tylko dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych – opodatkowania nie stosuje się, gdy przeniesienie składnika majątkowego następuje w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych określonych prawem Unii Europejskiej dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych.

Sam fakt przenoszenia czasowo poza granicę Polski składników majątkowych należy jednak zadeklarować w zeznaniu podatkowym i podać w nim wartość rynkową składników majątku tymczasowo przeniesionych w roku podatkowym, za który jest składane zeznanie, oraz przewidywany termin przeniesienia ich z powrotem na terytorium Polski, jeżeli do dnia złożenia zeznania składniki te pozostają poza terytorium Polski.

W stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wartość rynkowa składnika majątku, zadeklarowanego uprzednio jako tymczasowo przeniesiony poza terytorium Polski, podlega opodatkowaniu jeżeli przed upływem 12 miesięcy, liczonych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został przeniesiony poza terytorium Polski, spółka niebędąca osobą prawną, która przenosiła składnik majątku, została przejęta przez spółkę albo podatnik przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Taka osoba fizyczna jest zobowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków w terminie 7 dni od dnia przejęcia lub przekształcenia oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli wartość tego wspomnianego składnika majątku przeniesionego czasowo poza granicę Polski oraz wartość składników majątku przeniesionych „na stałe” poza Polskę przekracza łącznie kwotę 4.000.000 zł, w deklaracji o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków podatnik obowiązany jest wykazać do opodatkowania wszystkie przeniesione składniki majątku.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanie składników majątkowych czasowo przeniesionych poza Polskę powiązane zostało z ustaniem bytu prawnego tego podatnika lub jego przejęciem przez inny podmiot. Jeżeli zatem przed upływem 12 miesięcy, liczonych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został przeniesiony poza terytorium Polski ustanie byt prawny podatnika, w tym w drodze jego likwidacji lub przejęcia przez inny podmiot – wówczas wartość rynkowa składnika majątku, zadeklarowanego uprzednio jako tymczasowo przeniesiony poza terytorium Polski podlega opodatkowaniu.

Obie ustawy zawierają ten sam katalog zwolnień z podatku obejmujący przekazanie składników majątku na specyficzne cele określone w ustawie o działalności pożytku publicznego organizacjom równoważnym do organizacji pożytku publicznego, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele – w przypadku gdy podatnik nie posiada praw do udziału w zysku lub majątku tej organizacji; oraz przekazanie składników majątku przeznaczonych do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Z Londynu będę liczył

Stawki exit tax zostały zróżnicowane. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje jedna stawka wynosząca 19% podstawy opodatkowania. Z kolei dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe są dwie stawki: 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku oraz 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku. Jak już wiemy dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Tak więc 3% stawka podatku ma zastosowanie do wartości rynkowej składnika majątku, dla którego nie ustala się wartości podatkowej, co dotyczy sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Żadnych kartek ja w twoim paszporcie wyrywać nie muszę

Ze względu na nadzwyczajny charakter exit tax, którego istotą jest konieczność zapłaty podatku od dochodu faktycznie nie osiągniętego jeszcze w sposób rzeczywisty, uregulowano zasady rozkładania na raty należnego podatku. Podatnik może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty całości albo części tego podatku, na okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które jest stroną zawartej z Polską lub Unią Europejską umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych. W przypadku gdy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, rozłożenie na raty zapłaty całości albo części tego podatku następuje po przedłożeniu przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tego tytułu wraz z opłatą prolongacyjną w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej dla zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych. Obie ustawy regulują warunki brane pod uwagę przy ocenie, czy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Rozłożenie na raty zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje w drodze decyzji, w której organ podatkowy w szczególności ustala wysokość i terminy spłaty rat oraz wysokość opłaty prolongacyjnej, informuje o okolicznościach skutkujących wygaśnięciem decyzji i postawieniem zobowiązania z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w stan wymagalności.

Decyzja o rozłożeniu na raty wygasa w przypadku, gdy: 1) podatnik dokona zbycia w jakiejkolwiek formie przeniesionych poza terytorium Polski składników majątku, w tym przypisanych do zagranicznego zakładu położonego poza terytorium Polski; 2) przeniesione poza terytorium Polski składniki majątku, w tym przypisane do zagranicznego zakładu, zostaną ponownie przeniesione do innego państwa niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, chyba że przeniesienie to nastąpi do państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które jest stroną umowy zawartej z Rzecząpospolitą Polską lub Unią Europejską w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych; 3) podatnik zmieni ponownie rezydencję podatkową na rezydencję podatkową państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, chyba że ponowna zmiana rezydencji podatkowej nastąpi do państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które jest stroną umowy zawartej z Rzecząpospolitą Polską lub Unią Europejską w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych; 4) nastąpi upadłość podatnika lub podmiotu, który udzielił podatnikowi zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci gwarancji lub poręczenia; 5) podatnik nie dotrzymał terminu płatności którejkolwiek z rat lub opłaty prolongacyjnej. W stosunku do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dodatkową przesłanką wygaśnięcia decyzji jest likwidacja podatnika oraz ogłoszenie upadłości przez podmiot, który udzielił podatnikowi zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, likwidacja lub przejęcie tego podmiotu w wyniku łączenia lub podziału przez inny podmiot, lub przekształcenie tego podmiotu w spółkę niemającą osobowości prawnej.

W okresie rozłożenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na raty podatnik jest obowiązany do składania na ostatni dzień każdego roku kalendarzowego informacji o wystąpieniu lub niewystąpieniu zdarzeń które powodują wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty (za wyjątkiem niedotrzymania terminu płatności, o którym organ dowiaduje się z urzędu). Informację taką składa się do naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o ratach do 7 dnia pierwszego miesiąca następującego po roku kalendarzowym, którego dotyczy ta informacja. W przypadku zmiany rezydencji podatkowej właściwym do wydania decyzji o ratach naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku poza terytorium Polski, przeniósł go z powrotem na terytorium Polski, może on wystąpić o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w części przypadającej na ten składnik.

Jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmienił rezydencję podatkową, ponownie stanie się osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, może on wystąpić o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zwrot nie dotyczy podatku przypadającego na składniki majątku, które pozostają związane z położonym poza granicami Polski zagranicznym zakładem podatnika. Mechanizm zwrotu zapłaconego podatku dotyczy tylko podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak jest tego typu rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy obu ustaw przewidują natomiast mechanizm informowania o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wartości rynkowej składnika majątku określonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Informację taką składa się za rok podatkowy, w którym podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość rynkową składnika majątku, określoną przez inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Ona jest bardzo dobra ta koncepcja

Wszystkie opisane wyżej zasady mają odpowiednie zastosowanie do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, która przenosi składnik majątku lub przenosi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako składnik majątku. Zasady te mają także odpowiednie zastosowanie do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Polski składnika majątku lub do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Dlaczego nie verstehen? My wszystko verstehen

Opisane wyżej, z wymaganą dla jasności wywodu prawniczą precyzją, regulacje dotyczące exit tax pokazują skalę desperacji polityków i potwierdzają wieszczenie 3r3 o nadchodzącym fiskalnym Armagedonie.